Finansdepartementet har nylig fremsatt forslag om å utsette innkreving av merverdiavgift på omtvistede krav for tilvirkningskontrakter. Dette er gode og etterlengtede nyheter for entreprenører mv. i bygge- og anleggsbransjen, som vil få bedret sin likviditet på omtvistede krav. Forslaget er sendt på høring og det tas sikte på at ordningen kan tre i kraft allerede fra 1. januar 2023.
Tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon/fakturaer følger av bokføringsforskriften. Utgangspunktet er at merverdiavgift skal faktureres og innbetales løpende til staten av entreprenøren, og uavhengig av om byggherren/kjøper betaler eller ikke. Etter en regelendring som ble innført fra 1. januar 2021, kan imidlertid fakturering for bygge- og anleggsarbeid «utsettes til fullføring». Dersom det mottas delbetaling som samsvarer med arbeidets fremdrift før fullføring (f.eks. milepælsbetaling) må det imidlertid faktureres og oppkreves moms.
De nye reglene har bidratt til å avhjelpe likviditetsproblemene noe. Som kjent er det særlig i forbindelse med «sluttoppgjøret», og etter fullføring, at tvister oppstår. Det kan ta lang tid, ofte flere år for å få til en løsning, og likviditetsbelastningen for entreprenører og andre kan resultere i store økonomiske tap eller konkurs, tap av arbeidsplasser mv. «Hoppeplikten» i bygge- og anleggsarbeid gjør også at entreprenøren må utføre alle endringer og tillegg kunden ønsker, også i tilfeller der det oppstår uenighet om og i hvilken grad entreprenøren har krav på mer tid og penger. Entreprenøren må utstede faktura med tillegg av merverdiavgift, og momsen må innbetales til staten uavhengig av om kravet betales eller ikke.
Det har derfor vært reist krav fra bygge- og anleggsbransjen om at innkreving av moms på omtvistede krav bør utsettes til kravet er avklart. Flertallet i Stortinget har bedt regjeringen om å følge opp i anmodningsvedtak. Departementet har vurdert saken, men etter å ha vært i dialog med ESA, har man kommet til at en ordning som er særregen for enkelte næringsgrupper (f.eks. bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri) kan være krevende å forene med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen. Departementet vil i stedet legge opp til et forslag som favner bredere og retter seg mot tilvirkningskontrakter generelt. Det antas at det ikke vil være nødvendig å notifisere en slik ordning hos ESA før den settes i kraft.
Hva går forslaget ut på?
Forslaget innebærer «utsettelse av innberetning og betaling av merverdiavgift på omtvistede krav i tilvirkningskontrakter». Nedenfor følger en nærmere omtale av forslaget og vilkårene, og hva som faller utenfor ordningen.
Vilkåret om at det foreligger en «tilvirkningskontrakt»
De nye reglene er avgrenset til å gjelde tilvirkningskontrakter generelt. Mva-regelverket har ikke bestemmelser om tilvirkningskontrakter. Finansdepartementet foreslår at man følger bestemmelsene i skatteloven (sktl.) om tidfesting av tilvirkningskontrakt som ikke er fullført og at begrepet «tilvirkningskontrakt» gis samme innhold som etter sktl. § 14-5 tredje ledd. Sktl. inneholder heller ikke noen nærmere definisjon av hva som menes med tilvirkningskontrakt.
Ifølge Skatte-ABC 2021 er «tilvirkningskontrakt», jf. sktl. § 14-5 tredje ledd, «kontrakt om å lage gjenstander, oppføre bygg mv. mot fast pris (ikke regningsarbeid) enten tilvirkeren er eier av objektet frem til levering eller bestilleren fortløpende blir eier». «Rene tjenesteoppdrag» faller utenfor begrepet «tilvirkningskontrakt».
Det er en viss uklarhet med hensyn til hvor strengt kravet om «fast pris» skal tolkes. Departementet viser til en sak fra overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, hvor det ble lagt til grunn at en kontrakt var tilvirkningskontrakt for skattemessige forhold selv om prisen ikke var fullstendig fast og avklart før arbeidets oppstart.
Departementet viser til at ordning med utsatt tidfesting av moms trolig vil omfatte mange kontrakter innenfor bransjen bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri. Man antar at de fleste kontrakter som omfattes av «hoppeplikten» vil være omfattet, dvs. da både NS-kontraktene i entreprise og NF/NTK utarbeidet for offshorebransjen. Det vil imidlertid, slik vi oppfatter forslaget, kunne oppstå usikkerhet hvor arbeidet i hovedsak er avtalt gjennomført som regningsarbeid, typisk pga. usikkerhet i omfang/rammebetingelser e.l. Hvor streng praktiseringen vil være er usikkert, men vi antar at man vil legge seg på samme linje som i skatteretten.
Ved «sammensatte kontrakter» blir spørsmålet om det foreligger en eller flere tilvirkningskontrakter, eller en eller flere tilvirkningskontrakter og andre typer kontrakter. Finansdepartementet har i en tidligere uttalelse lagt til grunn at sammensatte kontrakter kan deles opp slik at ulike tidfestingsregler eventuelt vil gjelde for de enkelte deler.
Vilkåret om at kravet er «omtvistet»
Departementet mener det bør klargjøres i regelverket hva som ligger i at kravet er omtvistet. Vi er enig med departementet at uttrykket har ikke et avklart innhold og at det kan skape avgrensningsspørsmål.
Det forhold at et krav ikke blir betalt av debitor innen avtalt forfallsfrist innebærer i seg selv ikke at kravet er omtvistet etter departementets oppfatning. Manglende betaling kan skyldes «ren betalingsuvilje eller evne hos debitor». Ved manglende betalingsevne er det reglene i tilknytning til tap på utestående fordringer som må benyttes. Det er ikke grunnlag for å utsette tidfesting av momsen i slike tilfeller.
Departementet mener det bør oppstilles krav om at det «objektivt sett må være rimelig tvil om kravets berettigelse for at kravet skal anses som omtvistet». Det vises til Skatte-ABC 2022 hvor det bl.a. uttales: «Når det etter en objektiv vurdering er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal inntektsføringen av den omtvistede delen utsettes til tvisten er løst og kravet er avklart.»
Det oppstilles ikke krav om sannsynlighetsovervekt. At det skal foretas en objektiv vurdering innebærer at subjektive forhold hos kreditor og debitor holdes utenfor vurderingen av rimelig tvil.
Hva faller utenfor forslaget?
Åpenbare «grunnløse» eller «uberettigede» krav vil (naturlig nok) falle utenfor ordningen med utsatt tidfesting av merverdiavgift. Det samme gjelder som nevnt manglende betalingsevne. Videre vil kontrakter uten fastpriselement og rene tjenesteoppdrag faller utenfor.
En annen viktig avgrensning er at forslaget ikke vil omfatte omtvistede krav som oppstår mellom «nærstående». Utsatt tidfesting for omtvistede krav kan medføre risiko for tilpasninger og omgåelser for å få utsatt innbetalingen av merverdiavgift. Risikoen for dette er størst hvor det er et økonomisk fellesskap mellom kreditor og debitor, typisk hvor entreprenør og byggherre har samme eiere. Det foreslås at deler av bestemmelsen i mval. § 4-4 om interessefellesskap får tilsvarende anvendelse for tidfesting av omtvistede krav.
Gjennomføring
Teknisk foreslås regelen innført ved at det i forskrift med hjemmel i mval. § 15-9 tredje ledd gjøres unntak fra hovedregelen om at merverdiavgiften skal tas med i mva-meldingen for den terminen dokumentasjonen. Forslaget vil ikke ha noen betydning i forhold til bokføringsforskriftens bestemmelser for når faktura skal utstedes. Gjeldende regel om at fakturering kan utsettes frem til fullføring opprettholdes.
Tidspunktet for når merverdiavgift for et omtvistet krav skal tas med mva-meldingen bør, etter departementets oppfatning, være den terminen tvisten «er avklart eller betalt». Kravet vil for eksempel være avklart når saken er løst enten ved avtale, hos domstolene, eller ved innbetaling fra debitor. Dersom kreditor mottar betaling for et krav som er omtvistet, foreslås det at beløpet oppgis i mva-meldingen for den termin betalingen foretas.
Saken er sendt på høring med høringsfrist 6. desember 2022. Det foreslås at ordningen trer i kraft 1. januar 2023. Endringen får virkning for merverdiavgift av omtvistede krav som skal medtas i mva-meldingen etter 1. januar 2023. Pågående tvister vil derfor ikke omfattes av ordningen.
Hva betyr dette for bransjen?
Entreprenørene vil få bedret sin likviditet ved at de kan utsette innbetaling av merverdiavgiften. Dette innebærer at for staten vil det ta lenger tid før momsen blir innbetalt. På den annen side forstår vi forslaget dit hen at avgiftspliktige byggherrer/kjøpere må avvente sin fradragsføring av inngående merverdiavgift så lenge kravet er omtvistet.
Forslaget innebærer at regelverket på mva-området vil kompliseres noe mer, men foreløpige tilbakemeldinger fra bransjen tyder på at forslaget tas godt i mot.
